¿Están incluidos como "gastos de administración" los gastos de funcionamiento de la Fundación?

En relación con la consulta planteada, paso a informarle lo siguiente: en primer lugar, la cuestión que nos traslada viene dada por la duda que surge sobre el alcance del art. 27 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones (en adelante, LF), en concreto, sobre el cálculo del 70% del destino de los ingresos, en el buen sentido de si en dicho cálculo cabe entender incluidos los salarios del personal administrativo de la fundación, gestorías, comisiones bancarias, alquiler de oficinas, etc.
En suma, la incertidumbre viene dada por el hecho de si se debe destinar a los proyectos de forma directa el 70% neto de los ingresos, o, en su caso, se puede incluir para dicho cálculo el porcentaje del dinero enviado a los gastos de salarios, gestorías, etc.
Dicho lo anterior, un análisis del destino obligatorio de rentas e ingresos debe de partir de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general. En este texto legal y más concretamente, en su artículo 25.1, se hace referencia al concepto de “destino de rentas e ingresos”, señalando que para “la realización de los fines fundacionales, deberá ser destinado, al menos, el 70% de las rentas o cualesquiera otros ingresos netos que, previa deducción de impuestos, obtenga la fundación, debiéndose destinar el resto, deducidos los gastos de administración, a incrementar la dotación fundacional.”.
Además, la citada norma menciona que la entidad dispondrá del ejercicio en curso y los tres siguientes para hacer efectivo el requisito anterior, incluyendo definición escueta del concepto de gastos de administración.
Así pues, a partir de la citada ley de fundaciones de 1994, el primer modelo para informar sobre del destino de rentas e ingresos aparece en el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Entidades sin Fines Lucrativos, consistiendo en dos cuadros contenidos en el apartado 20ª del modelo de memoria” bajo el título “Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios”, que la fundación debían cumplimentar de forma obligatoria.
No obstante, la práctica de las fundaciones ha puesto de manifiesto la existencia de determinadas dudas de tipo conceptual, tales como el cálculo de los gastos de administración, o el computo de los ingresos, en cuanto a si deben tenerse en cuenta los devengados o los realmente percibidos como establecía el Reglamento de fundaciones aprobado mediante Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de fundaciones de competencia estatal, en su art. 32.2, a cuyo tenor:
“No se incluirán como ingresos:
a) la contraprestación que se obtenga por la enajenación o gravamen de bienes y derechos aportados en concepto de dotación por el fundador o por terceras personas, así como de aquellos otros afectados por el patronato, con carácter permanente, a los fines fundacionales, incluida la plusvalía que se pudiera haber generado;
b) los ingresos obtenidos en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes inmuebles en los que concurra dicha circunstancia.”
En el contexto descrito, la vigente LF ha intentado aclarar varias de las incógnitas existentes, y ese sentido, su artículo 27 concreta que se destinará al menos el 70% de todos los ingresos, deducidos los gastos realizados para obtener dichos ingresos, al cumplimiento de los fines fundacionales, mientras que, en línea con la norma anterior, si existiera un sobrante, se debe llevar a reservas o a incrementar la dotación fundacional, según apruebe el Patronato de la fundación.
Debe señalarse que la actual normativa fundacional delimita los gastos realizados como los correspondientes a la parte proporcional de todos ellos, excluidos los gastos necesarios para llevar a cabo fines estatutarios, separándose del concepto acuñado en la legislación pretérita.
En cuanto al plazo de cumplimiento de la aplicación de lo estipulado por la norma, modifica el anterior plazo de tres años desde el devengo del ingreso, y lo sustituye por el ejercicio de la obtención de las rentas e ingresos, y los cuatro ejercicios venideros.
El desarrollo de la LF se produjo a través de la aprobación y posterior publicación del Real Decreto 1337/2005, que supuestamente debería explicar con mayor detalle los temas abordados en dicha ley. Sin embargo, en el caso que nos ocupa del cálculo de la cantidad aplicable a fines propios a partir de las rentas e ingresos obtenidos, dicho Real Decreto no sólo no aclara el contenido de la LF que desarrolla, sino que, por el contrario, modifica varios conceptos de gran importancia, lo que sin duda complica los cálculos a realizar.
Como se observa, la LF parte de la cifra de “explotaciones económicas e ingresos” obtenidos por la entidad, mientras que el Real Decreto 1337/2005 considera el “resultado contable” del ejercicio, conceptos que obviamente no son coincidentes. En este sentido, de acuerdo con el principio de jerarquía normativa, la LF debería tener prioridad sobre el Real Decreto 1337/2005, aunque, sin embargo, la mayoría de las fundaciones toman el “resultado contable” como base sobre la que aplicar el porcentaje, es decir, consideran el contenido propuesto por dicho Real Decreto, que por otra parte parece el más coherente para el fin que se pretende, circunstancia que ha sido acuñada por la normativa contable, por lo que cabe concluir que se sigue la propuesta del Reglamento (Real Decreto 1337/2005) para la determinación del cálculo pretendido.
Tal como la legislación vigente exige, con carácter previo a la aplicación del porcentaje aplicable del 70% sobre el resultado contable, es necesario practicar las correcciones contables que procedan en términos de ajustes positivos y/o negativos, y que como anteriormente se ha indicado, serán los derivados de aquellos gastos que no son deducibles y aquellos ingresos que no son computables respectivamente.
Una vez determinada la Base de Cálculo, únicamente se podrá aplicar el porcentaje mínimo del 70% si el resultado obtenido, tras los ajustes, es positivo, no siendo aplicable en caso contrario.
Al respecto, los ingresos no computables son aquellos que están afectos a la actividad propia de la entidad, por lo que es necesario hacer una diferenciación entre actividad fundacional y mercantil.
No obstante, existe cierta controversia entre la normativa aplicable, pues según la LF y su desarrollo reglamentario mediante Real Decreto 1337/2005, no se computará el ingreso por la venta de bienes inmuebles afectos a fines propios sólo si dicho importe es destinado a otros bienes inmuebles destinados también a la actividad propia, mientras que, sin embargo, la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, indica que no se computarán los ingresos derivados de la venta onerosa de inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia, cuando dicho importe se reinvierta en bienes y derechos en lo que concurra igual circunstancia.
A la vista de lo anterior, la restricción es menor para la legislación fiscal ya que, no habla únicamente de bienes inmuebles sino bienes en general, ya sean inmuebles o no. Además, en caso de que se produzca la venta de un bien y/o derecho afecto a fines propios, o que forme parte de la dotación fundacional, no está claro cuál es la cuantía a deducir, por cuanto habría que decidir entre la contraprestación obtenida o la plusvalía, y tampoco se pronuncia la legislación en cuanto a si habría o no deducción en el caso de que la venta conllevase pérdidas, y, por tanto, podría tratarse de un ajuste positivo.
Al igual que con los ingresos no computables, para distinguir los gastos deducibles de los no deducibles hay que saber diferenciar las actividades propias de las mercantiles. Así, si la entidad realiza tanto actividades propias como actividades mercantiles, los gastos fundacionales serán no deducibles, los comunes serán deducibles parcialmente y los restantes sí serán deducibles. Sin embargo, en el caso de que todas las actividades fuesen propias, todos los gastos tendrían la consideración de no deducibles, y por tanto, en esta situación particular, la base del cálculo sería el importe de los ingresos contables menos los ingresos no computables, además de que las entidades con pérdidas obtendrían bases del cálculo positivas al no considerarse ningún gasto.
Centrándonos en los gastos comunes procedentes de la realización de actividades propias y lucrativas, uno de los principales problemas con los que se enfrenta las fundaciones es su equitativo reparto entre ambas.
En concreto, la legislación enumera como gastos comunes, a los que debe aplicarse su reparto en proporción a la efectiva aplicación de recursos de cada actividad, los siguientes:
• gastos por servicios exteriores,
• gastos de personal,
• gastos financieros,
• gastos tributarios,
• otros gastos de gestión y administración, y
• gastos a los que los patronos tienen derecho a ser resarcidos.
Dentro de los gastos comunes destacan los denominados “gastos de administración”, entendiéndose por “gastos de administración” los directamente ocasionados por la administración de los bienes y derechos que integran el patrimonio de la fundación, más los gastos de los que los patronos tienen derecho a resarcirse, tal como menciona el art. 33 del Real Decreto 1337/2005.
Espero haberle ayudado.
Cordialmente.
Rafael Pérez Castillo.
rperezcastillo@gmail.com